Direito em Debate

Iure Pedroza Menezes
Pós-graduado (lato sensu) em Novos Direitos e Direitos Emergentes pela Universidade Estadual do Sudoeste da Bahia (UESB) em conjunto com a Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC)
Graduado pela Universidade Católica do Salvador/BA
Professor de Direito Internacional Público da UESB
Advogado

Sumário 

Introdução. A natureza tributária das contribuições previdenciárias. Prazo decadencial para constituição dos créditos previdenciários: aplicabilidade do Código Tributário Nacional. Considerações finais.R eferências bibliográficas.   

1. Introdução

No Direito como um todo, o decurso do tempo revela singular importância no que tange às relações jurídicas. No direito processual encontram-se a preclusão e a revelia. No âmbito do direito material temos a prescrição e a decadência. Sem se adentrar no mérito das divergências doutrinárias acerca dos critérios diferenciadores entre esses dois últimos institutos, o presente estudo tem por objeto a análise do prazo de decadência no âmbito do direito tributário e a sua aplicabilidade ao direito da Fazenda Pública, no caso, INSS, de constituir os créditos previdenciários.

Preliminarmente, há de se frisar que questão muito suscitada no campo doutrinário foi a de definir se as contribuições previdenciárias, insculpidas na nova ordem constitucional, seriam tributos ou não. Houve corrente pugnando a tese de que as contribuições previdenciárias não encontravam-se no bojo conceptual de tributo, porquanto a lei considerava como sendo este: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Com efeito, determina o Código Tributário Nacional, instituído pela lei 5.172/66:

"Art. 5o. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria"

Por seu turno, a própria Constituição Federal de 1988 preconiza:

"Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

Assim, à primeira vista, parece ser tributos somente os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Entretanto, a própria Constituição Federal de 1988 vislumbrou implicitamente os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais (onde se incluem as previdenciárias) como sendo tributos.

No bojo do seu Título VI (Da Tributação e do Orçamento) e mais especificamente no Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional), trouxe ao sistema tributário, no art. 149, as contribuições previdenciárias, dispondo:

"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Assim sendo, o primeiro argumento, de ordem formal, a ser utilizado para fundamentar que as contribuições previdenciárias são tributos adviria do fato de, na Constituição Federal, virem dispostas no capítulo concernente ao Sistema Tributário Nacional.

Por outro lado, o Direito Tributário, como ramo autônomo da Ciência do Direito, é dotado de objetos e princípios próprios. Como exemplos citam-se os princípios da legalidade, da tipicidade, da anterioridade, da irretroatividade, do não confisco, da imunidade, estando todos estes dispostos no texto constitucional (art. 150)

Muitos desses princípios tributários são aplicáveis às contribuições previdenciárias, consoante preconiza o caput do art. 149 ao se referir aos incisos I e III do art. 150. Por outro lado, há uma regra, também de cunho constitucional, determinando que as normas gerais sobre legislação tributária devem ser reguladas por lei complementar, conforme o art. 146, III, também aplicável às contribuições previdenciárias, frise-se.

Ao instituir as contribuições previdenciárias, a Carta Constitucional, ainda, se utilizou, direta ou indiretamente dos termos "tributo", "contribuinte", "fato gerador", "limitação ao poder de tributar", etc.

Além da fundamentação de ordem formal, existem vários outros aspectos, de ordem material, que servem para lastrear os argumentos voltados à caracterização tributária das contribuições previdenciárias. A exemplo, cita-se o art. 3o do Código Tributário Nacional, que traz a definição legal de tributo:

"Art. 3o. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada"

Sem dúvida que o tipo contribuição previdenciária satisfaz todos os requisitos materiais do gênero "tributo". É ela uma prestação obrigatória, expressa em valor econômico, decorrente da lei, não constituindo sanção por cometimento de ato ilícito e cobrada mediante atividade vinculada da Administração Pública.

O fato de a contribuição previdenciária não ter o nome de tributo não lhe retira tal caráter, pois conforme determina o próprio CTN, a denominação é irrelevante para a caracterização do tributo. Prevê o art. 4o:

"Art. 4o. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

Aliás, o Direito como um todo tende a desprezar o nomen juris como elemento caracterizador dos objetos juridicizáveis. Em seara penal, não importa o nome do crime que o órgão do Ministério Público emprega na sua denúncia; o que importa são os fatos e as circunstâncias materiais do delito imputados ao acusado. No Direito Comercial, não basta que uma sociedade tenha em seu nome o vocábulo "limitada" para que seja considerada uma sociedade por cotas de responsabilidade limitada; deverá, sim, satisfazer os requisitos materiais e formais para tanto. No Direito Processual Civil, o recurso de Apelação não deixará de sê-lo só porque lhe foi dado o nome de Agravo ou, mesmo, não tenha sido lhe dado qualquer nome. Especificamente, no Direito Tributário, a contribuição não deixará de ser tributo em virtude de não carregar em seu nome o termo "imposto", "taxa" ou "contribuição de melhoria".

De igual forma, Geraldo Ataliba contemplou que "a designação contribuição parafiscal não retira a um tributo seu caráter tributário. Qualquer que seja o nome com que se batize, toda obrigação pecuniária ex lege em benefício de pessoa pública ou com finalidades de utilização é tributo e se submete ao chamado regime tributário: conjunto de princípios e normas constitucionais, que regulam a exigência coativa de prestações pecuniárias pelo Estado (...) importa ficar claro, inequívoco e inquestionável que a circunstância de um tributo ser batizado de "contribuição parafiscal" não implica necessariamente natureza específica de contribuição (art. 4o do CTN), nem permite que se posterguem as exigências constitucionais que disciplinam e limitam a tributação".

A própria jurisprudência vem, pacificamente, ratificando a idéia de que as contribuições previdenciárias são tributos e, portanto, sujeitas às normas gerais de Direito Tributário.

Não se pretende, aqui, defender a tese de não autonomia do Direito Previdenciário. Absolutamente. O Direito Previdenciário é, sem dúvida, um ramo autônomo do Direito, com regras e institutos próprios. Mas, no que toca às contribuições previdenciárias, é inegável que as mesmas possuem caráter tributário.

3. Prazo decadencial para constituição dos créditos previdenciários: aplicabilidade do Código Tributário Nacional.

Em linhas gerais, a decadência pode ser definida como um fenômeno jurídico pelo qual uma pessoa perde a possibilidade de exercitar um direito determinado, tendo em vista a expiração de prazo marcado por lei.

No Direito Tributário, a decadência tem por efeito a extinção do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário pelo lançamento. Aqui, vale frisar uma impropriedade de ordem técnica do Código Tributário Nacional ao arrolar a decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário (art. 156, V). Na verdade, sendo a decadência, em sua consumação, uma forma de retirar da Fazenda Pública o direito de constituir o crédito tributária, melhor se classificaria como uma forma de exclusão do crédito e não a sua extinção.

Acerca da decadência, dispõe o art. 173 do Código Tributário Nacional, instituído pela Lei 5.172/66:

"Art. 173. O direito de a Fazenda Publica constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

No que toca, em especial, aos tributos sujeitos à homologação, como o é a contribuição previdenciária, imprescinde a invocação do art. 150, §4o, ainda do CTN:

"§ 4o. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contada ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação"

A lei previdenciária 8.212/91 determina:

"Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:

Frise-se que a conciliação do art. 150, §4o do CTN e do art. 45 da Lei 8.212/91 com o art. 173, I, do CTN, não tem sido pacífica na doutrina e jurisprudência. Alguns autores tratam a decadência nos tributos sujeitos à homologação mediante aplicação da regra do art. 173, I, isto é, contando-se o termo inicial do prazo decadencial do primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato gerador. O Superior Tribunal de Justiça, em alguns acórdãos, inclusive, cai neste equívoco. A própria Lei 8.212/91 aplica tal sistemática, como visto. Outros autores, mais acertadamente, identificam o termo inicial da decadência a partir da data da ocorrência do fato gerador (art. 150, §4o, literalmente) e não do primeiro dia do ano seguinte (art. 173, I). Tantos outros acórdãos do próprio STJ assim se manifestam.

Como se vê, a disciplina é mais complexa que os aparentes textos das leis fazem supor. Mas, não se pretende, neste trabalho, abordar as controvérsias acerca do termo inicial da contagem do prazo decadencial (se da ocorrência do fato gerador ou se do primeiro dia do exercício seguinte), resumindo-se a identificar, tão-só, o prazo aplicável – se cinco ou dez anos.

A regra contida no CTN e na Lei 8.212/91 é semelhante, com diferença única relativamente ao prazo: a lei previdenciária contempla dez anos e a lei tributária coteja cinco anos, como prazo para constituição do crédito público, havendo, assim, uma antinomia entre a norma previdenciária e a norma tributária de caráter geral.

A busca de uma solução nos faz remeter às regras de hermenêutica jurídica. Esta Ciência prevê, basicamente, soluções às antinomias jurídicas através dos critérios da cronologia, especialidade e hierarquia. Pelo critério cronológico, o conflito entre duas normas seria resolvido mediante aplicação do direito mais novo: no caso, a Lei 8.212/91. Pelo critério da especialidade, a norma prevalecente seria aquela que disponha especificamente sobre a matéria em questão: no caso, também a Lei 8.212./91. Pelo critério da hierarquia, deveria prevalecer a norma cuja Constituição pôs em grau hierárquico superior: no caso, o Código Tributário Nacional, que por recepção constitucional integra a classe das leis complementares.

Para o caso aqui tratado, a aplicação dos critérios de hermenêutica, como já observado, leva-nos a soluções divergentes. Como se vê, o conflito se dá entre os próprios critério de solução de antinomias, a que se chama de antinomia de segundo grau. Para solucionar a antinomia de segundo grau, tem-se os chamados metacritérios para solução do conflito, pois, os critérios hermenêuticos devem ser aplicados de forma harmônica, de modo que, a solução seja uma só.

Dita solução consiste em hierarquizar os critérios, de modo que, conflitando um critério com outro, prefira-se a um deles. O critério da hierarquia é, sem dúvida, o que deve prevalecer, em virtude da própria sistemática constitucional. O que justifica o princípio da supremacia de normas é a prevalência da norma superior sobre a inferior e, de nada valeria a superioridade uma norma se pudesse ela ser derrogada por uma lei inferior, pelo simples fato de ser mais nova ou especial. O critério da supremacia deve ter caráter absoluto.

Assim, a norma que deve prevalecer é a prevista no CTN em face da lei 8.212/91, nos pontos com ela conflitantes, em virtude de estar aquele código na hierarquia de lei complementar. Não há dúvidas que a estrutura normativa brasileira guarda estreitas relações com a teoria kelseniana: dentro da "pirâmide" das leis, uma norma encontra validade naquela que esteja imediatamente em grau superior e, assim sucessivamente, até que se chegue, no âmbito interno do Estado, à sua Constituição.

Esse caráter de lei complementar que possui o CTN vem muito bem explicado pelo professor Carlos Valder do Nascimento: "Embora tenha seguido o processo legislativo ordinário, a Lei 5.172/66 tem a característica de lei complementar, uma vez que, com o advento da Constituição Federal de 1967, o ‘sistema tributário’, que na égide da Constituição de 1946 e EC 18/65 poderia ter as normas gerais veiculadas por lei ordinária, necessitava com a nova Carta de lei complementar para discipliná-la, nos termos do art. 18, §1o, da Emenda Constitucional 01/69 (...) Como na época em que foi publicada a Lei 5.172/66 não havia a modalidade normativa de lei complementar, bem como pelo fato de a Constituição Federal de 1946 exigir apenas a via ordinária para a veiculação da matéria explicitada no CTN, a lei em comento foi recepcionada pela ordem constitucional advinda de 1967, passando a mesma, a qual versava sobre os temas elencados no art. 18 da EC 01/69, a adquirir ‘eficácia de lei complementar’, embora aprovada pelo processo legislativo ordinário (...) Através do princípio da recepção, todas as normas jurídicas em vigência anteriores a um ordenamento constitucional e que não entrem em conflito com este último, são absorvidas pelo sistema jurídico, permanecendo em vigor. Tal foi o caso da Lei 5.172/66. No aspecto material, foi ela incorporada à nova ordem constitucional, visto que não houve revogação expressa nem contrariedade etimológica entre a CF de 1967 e o CTN. No aspecto formal, como a Constituição Federal de 1967 exigia que a matéria tributária, em se tratando de ‘normas gerais, conflitos de competência e limitações ao poder tributante’ fosse de natureza complementar, o CTN, diploma que versava sobre tais assuntos, embora fosse lei ordinária, passou a ter ‘eficácia de lei complementar’ por força do princípio da recepção".

Assim, estando o CTN na hierarquia de lei complementar, encontra-se em nível superior à lei 8.212/91 – lei ordinária. Portanto, deve prevalecer o CTN em função do critério da superioridade.

Outrossim, a própria Constituição Federal, no art. 149, ao lançar previsão de instituição de contribuições previdenciárias teve a preocupação, como já afirmado, de remeter-se ao art. 146, III, b, do mesmo texto constitucional. Com efeito, determina o dispositivo:

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

Em outros termos, em obediência à CF/88, somente lei complementar pode dispor sobre o instituto da decadência em matéria tributária, indubitavelmente, aplicável às contribuições previdenciárias, sobretudo em virtude de o art. 149 a ele se remeter.

Eis porque, sendo o CTN hierarquicamente superior à Lei 8.212/91, deve o primeiro diploma legal ser adotado no cálculo do lapso decadencial, ou seja, cinco anos. O extinto Tribunal Federal de Recursos, antes da promulgação da Lei 8.212/91, chegou a lavrar a súmula 108 com o seguinte teor: "A constituição do crédito previdenciário está sujeita ao prazo de decadência de 5 (cinco) anos"

Ademais, a súmula 219 do mesmo Tribunal preconizava: "Não havendo antecipação do pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador"

Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça vem decidindo ser o prazo aplicável o de dez anos. Veja-se um exemplo, repetido quase que ipsis litteris por tantos outros precedentes:

"(...) A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que, em se tratando de lançamento tributário por homologação, seu prazo decadencial só se inicia quando decorridos 05 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de 05 (cinco) anos (...)" – REsp. 247.943/SC, Min. José Delgado – grifei.

Ao certo, referido pensamento busca guardar relação com o prazo de dez anos previsto na Lei 8.212/91, ou, pior ainda, pela adoção da corrente doutrinária que defende o termo inicial do prazo decadencial (de cinco anos) a partir do término do lapso temporal de homologação (também de cinco anos), totalizando, assim, dez anos, o que parece ser insustentável, por contradizer literalmente o que preceitua o CTN, o qual, não se pode olvidar, é a lei complementar à qual a Constituição Federal se refere no art. 146, III, b.

Por outro lado, parece descaber a alegação de que o CTN, no art. 150, §4o, permite seja o prazo de decadência disposto de outra forma, ao preconizar que "se a lei não fixar prazo à homologação...". A interpretação deste dispositivo deve, a partir de 1988, ser interpretado segundo as regras da Constituição Federal, qual seja, a de que somente a lei complementar pode dispor sobre a decadência tributária (art. 146, III, b)

Ora, se a Constituição diz que a decadência tributária deve ser prevista em lei complementar, não cabe à lei complementar (no caso, o CTN) possibilitar seja o instituto disciplinado por lei ordinária. Há de se frisar que o CTN foi promulgado sob os auspícios da Constituição Federal de 1946 que não previa a chamada lei complementar. Eis porque, a interpretação que se deve dar ao §4o do art. 150 do CTN, quando diz "se a lei não fixar prazo à homologação...", é que a "lei" a que se refere é lei complementar. De modo que, somente um lei complementar poderá dispor sobre a decadência tributária diferentemente do quanto preconiza o CTN. Outra forma não há de se amoldar o dispositivo à Constituição Federal atualmente em vigor.

Para assegurar o caráter sistemático das normas, a Constituição Federal se utiliza de mecanismos de coordenação e subordinação das leis infraconstitucionais. Para tanto, vislumbra a chamada hierarquia de normas, em visão tipicamente kelseniana, sendo que uma norma encontra sua validade na de hierarquia imediatamente superior, até se chegar, em âmbito interno, na Constituição do Estado.

Assim, dando maior importância a certas matérias, a Constituição Federal de 1988 previu a necessidade de sua regulamentação por leis complementares, sobretudo pela sua hierarquia superior às leis ordinárias advinda do quorum especial (maioria absoluta) para aprovação nas casas legislativas.

No caso específico da decadência para constituição dos créditos tributários, previu a Carta Magna que deve ser regida por lei complementar (art. 146, III, b). Esse dispositivo, por disposição expressa do art. 149, que previu a contribuição previdenciária, a esta se aplica.

No ordenamento jurídico tributário, a lei complementar que rege as matérias arroladas no citado art. 146, III é o Código Tributário Nacional, cuja aplicabilidade dá-se em relação às contribuições previdenciárias. Tendo a Lei 8.212/91 previsto o lapso decadencial para constituição de créditos previdenciários de dez anos, conflitou frontalmente com o CTN, que prevê o prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador.

Como as contribuições previdenciárias são espécies do gênero tributo, a interpretação sistemática das leis leva à aplicação do CTN, em especial por disposição expressa da Constituição Federal que menciona a lei complementar como a competente para reger a decadência tributária.

A aplicabilidade do CTN, como lei complementar que é, reclama não uma infindável controvérsia doutrinária entre tributaristas e previdenciaristas. A questão, na verdade, é de ordem constitucional.

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